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【財稅知識】簡并稅率新政下購進農產品核算太復雜?8個案例帶你輕松應對!

發布時間:2017-09-23作者:xyqyfw來源:襄陽為興投資管理有限公司

  《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》(財稅〔2017〕37號)以及《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》(國家稅務總局公告2017年第19號)發布后,納稅人購進農產品的增值稅政策發生了較大變化。其中增值稅進項稅額加計扣除的規定,更是對《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》(財會〔2016〕22號)造成了較大沖擊。有觀點認為,應該以此為契機,實現徹底的“稅會”分離,對加計扣除只進行稅務處理而不做會計處理。筆者認為,應秉承財會〔2016〕22號文件精神,將增值稅加計扣除納入統一的增值稅會計核算系統。


  下面,這里分別通過憑票扣除和核定扣除兩種情況,舉例分析增值稅處理及會計核算。

憑票扣除體系的增值稅會計處理

  憑票扣除體系下會計處理的基本思路是,要與該體系下的增值稅政策相適應,即稅收政策允許當期抵扣的進項稅額(含加計扣除增值稅進項稅額),計入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,同時沖減農產品存貨成本。

  根據現行增值稅政策,納稅人購進農產品可以抵扣進項稅額的憑證共有5種:一般納稅人開具的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、小規模納稅人代開的增值稅專用發票、農產品銷售發票以及收購發票。


當期可抵扣進項稅額的確定,還要考慮納稅人購進農產品的用途,具體分3種情況。

  (一)納稅人購進農產品,只用于生產銷售11%稅率貨物(服務)或6%稅率服務的,會計核算較為簡單,依照財會〔2016〕22號文件規定的精神處理即可。


1. 取得11%稅率的農產品專票及海關進口農產品專用繳款書,根據不含稅金額借記“原材料”科目,根據申報抵扣的進項稅額借記“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目,根據應支付或者實際支付的價稅合計數,貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。 

  某飼料公司為一般納稅人,2017年8月15日自國外進口一批大豆用于生產飼料,取得海關進口增值稅專用繳款書1張,金額20萬元,稅額2.2萬元,款項已支付。會計處理如下:(單位:萬元,下同) 

    借:原材料 20 

  應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2.2 

  貸:銀行存款 22.2 

2. 自小規模納稅人處購進農產品,取得3%征收率的增值稅專用發票,根據票面注明的金額與11%的乘積,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,根據應支付或者實際支付的價稅合計數,貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目,根據借貸差額借記“原材料”等科目。

  某酒店為一般納稅人,2017年8月15日自小規模納稅人處采購農產品一批,取得對方代開的專用發票1張,金額10萬元,稅額0.3萬元,款項尚未支付。 

  借:原材料 9.2  

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1.1  

    貸:應付賬款 10.3

3. 自農業生產者購入自產農產品,取得免稅的銷售發票或自開收購發票,根據買價與11%的乘積借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,根據應支付或者實際支付的價稅合計數,貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目,根據借貸差額借記“原材料”等科目。

  某房地產開發企業為一般納稅人,2017年7月15日自某農民專業合作社購入對方自產苗木一批,取得對方開具的增值稅普通發票1張,金額20萬元,稅額為0,款項已支付,苗木已用于開發項目綠化工程。

    借:開發成本 17.8  

     應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2.2  

   貸:銀行存款 20


 (二)納稅人購進農產品,只用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物的,其會計處理方式略微復雜,要分兩步走:


第一步,購進環節。按照上文所述方法進行會計處理,也就是取得5種類型扣稅憑證,先按照11%正常抵扣。

  例4 某家具廠為一般納稅人,2017年9月15日采購原木10噸,取得對方開具的增值稅專用發票1張,金額100萬元,稅額11萬元,貨款已支付,材料尚未使用。

  借:原材料——家具用原木 100  

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 11  

   貸:銀行存款 111 

  第二步,領用環節。用當期按簡并稅率前的扣除率與11%之間的差額計算當期可加計扣除的農產品進項稅額,計算公式為:加計扣除農產品進項稅額=當期生產領用農產品已按11%稅率(扣除率)抵扣稅額÷11%×(簡并稅率前的扣除率-11%) 

  根據上式計算得出的“加計扣除農產品進項稅額”,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“原材料”等科目。

  例5 假定例4中該家具廠于2017年10月15日全部領用上述購進原木,用于生產家具。10月加計扣除農產品進項稅額=11÷11%×(13%-11%)=2(萬元)。

  借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2  

   貸:原材料——家具用原木 2  

  借:生產成本 98  

   貸:原材料——家具用原木 98


 (三)納稅人購進農產品,既用于生產銷售17%稅率貨物的,又用于生產銷售其他稅率貨物服務的,其會計核算最為復雜。


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核定扣除體系的增值稅會計處理

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  (一)納稅人購進農產品,不加工直接對外銷售,或者經初加工后仍屬于《農業產品征稅范圍注釋》(財稅字〔1995〕52號)范圍的農產品再對外銷售,銷項稅率為11%,扣除率也為11%。


例6 某植物油生產企業為一般納稅人,以外購菜籽為原料榨取毛菜油,已納入所在地區核定扣除試點范圍。2017年7月8日,自商貿小規模納稅人處收購菜籽200噸,取得對方代開的增值稅專用發票1張,金額80萬元,稅額2.4萬元。假定該企業期初菜籽存貨為零,本月只此一筆采購業務,則菜籽期末平均購買單價每噸為0.412萬元(82.4÷200)。

  2017年7月15日,該企業對外銷售菜籽90噸,每噸含稅售價4440元,假定當地稅務機關核定的損耗率為5%。 

  借:應收賬款 39.96  

   貸:其他業務收入 36  

     應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3.96

  當期允許抵扣農產品增值稅的進項稅額=當期銷售農產品數量÷(1-損耗率)×農產品平均購買單價×11%÷(1+11%)=90÷(1-5%)×0.412×11%÷(1+11%)=3.87(萬元)

  借:其他業務成本 33.21  

    應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 3.87  

   貸:原材料 37.08


  (二)購進農產品用于生產貨物的,也就是以農產品為原材料進行深加工,扣除率為銷售貨物的適用稅率均為11%;生產其他貨物的,銷項稅率和扣除率均為17%。


這種情況下,無論納稅人適用投入產出法,還是成本法抑或參照法,其扣除率與產出對象的稅率嚴格一致。因此,不涉及財稅〔2017〕37號文件所說“維持原扣除力度不變”的問題,核定的進項稅額統一填報在增值稅納稅申報表附列資料(二)的第6欄,不填寫金額和份數。

  例7 某食品公司為一般納稅人,以豬肉為原材料生產醬鹵豬肉,已納入所在地區核定扣除試點范圍,全市統一的單耗數量為1.8882。2017年10月,對外銷售醬鹵豬肉成品1000公斤,每公斤含稅售價234元,月末豬肉平均購買單價為50元/公斤。

  借:銀行存款 23.4  

   貸:主營業務收入 20  

     應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3.4

  當期豬肉耗用數量=當期銷售貨物數量×農產品單耗數量=1000×1.8882=1888.2(公斤) 

  當期允許抵扣豬肉增值稅進項稅額=當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率÷(1+扣除率)=1888.2×0.005×17%÷(1+17%)=1.37(萬元)

  假定1000公斤醬鹵豬肉的生產成本為16.37萬元。

  借:主營業務成本 15  

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 1.37  

   貸:庫存商品 16.37


  (三)購進農產品用于生產經營但不構成貨物實體的,如用作包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等,根據財稅〔2017〕37號文件精神,扣除率取決于此類農產品產出對象的稅率:產出對象為17%稅率的貨物,扣除率為13%;產出對象為11%稅率的貨物,扣除率為11%。


例8 假定例7中,該食品公司2017年10月外購生產醬鹵豬肉所需的大料、花椒、陳皮等調味品共計5萬元。假定10月生產耗用調味品2萬元,當月調味品核定扣除進項稅額=2×13%÷(1+13%)=0.23(萬元)。

  借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 0.23  

   貸:主營業務成本 0.23

  注:核定扣除試點納稅人銷售貨物,應合并計算當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額,因此例7和例8中的食品公司2017年10月應申報抵扣農產品進項稅額1.6萬元(1.37+0.23)。

結論及進一步的探討

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